日商簿記1級や税理士試験（簿記論・財務諸表論）において、受験生が苦手意識を持ちやすい論点の一つが「資産除去債務（ARO：Asset Retirement Obligations）」です。特に、実際に資産を解体・撤去した際に発生する「履行差額」の処理は、仕訳自体はシンプルですが、そこに至るまでの計算過程でミスが多発します。
本記事では、2026年現在の最新の会計基準および試験傾向に基づき、履行差額の計算メカニズムから損益計算書（PL）での表示、さらには試験で狙われやすいポイントまでを1500字以上で徹底解説します。
1. 資産除去債務（ARO）の履行差額とは何か？
資産除去債務の履行差額とは、「資産の除去に際して実際に支払った金額」と「除去直前の資産除去債務の帳簿価額」との差額のことを指します。
資産除去債務は、資産を取得した時点で将来の撤去費用を「見積もり」で計上するものです。しかし、10年後、20年後に実際にかかる費用が見積もりと完全に一致することは稀です。そのため、最終的な「答え合わせ」として履行差額が発生します。
- 履行損失：実際の支出額 ＞ 債務の帳簿価額（見積もりが足りなかった場合）
- 履行益：実際の支出額 ＜ 債務の帳簿価額（見積もりが過大だった場合）
2. 履行差額が発生するまでのフローと計算の仕組み
履行差額を正しく導き出すためには、取得から除去までのタイムラインを正確に把握する必要があります。以下の3つのステップを整理しましょう。
① 資産除去債務の期末残高の推移
資産除去債務は、当初計上した割引後の金額に、毎期「利息費用」を加算して増額させていきます。
計算式：期首資産除去債務残高 × 割引率 ＝ 利息費用
除去直前の債務の帳簿価額は、理論上、当初見積もった「割引前の将来キャッシュ・フロー」と一致しているはずです（見積もりの変更がない場合）。ここを勘違いして、減価償却累計額などと混同しないよう注意が必要です。
② 実際の支出額との比較
資産の除去が完了し、業者に費用を支払ったタイミングで仕訳を行います。この際、積み上げてきた「資産除去債務」を全額取り崩し、キャッシュとの差額を「資産除去債務履行差額」として処理します。
③ 会計方針の変更や見積もりの変更がある場合
試験で難易度が上がるパターンは、途中で「将来キャッシュ・フローの見積もり」が変更された場合です。増額修正された場合はその時点の割引率を適用し、減額修正された場合は当初の割引率を適用するという原則がありますが、最終的な履行差額の計算では「最終的な帳簿価額」がいくらになっているかを正確に追いかける能力が試されます。
3. 履行差額の表示科目と表示箇所
ここが簿記論や財務諸表論で非常に重要なポイントです。履行差額は、原則として「資産除去債務に対応する除去費用が発生したのと同じ区分」に表示します。
原則：営業費用（または営業外費用）
当該資産を使用していた事業の性質に基づき、基本的には販売費及び一般管理費（または営業外損益）として処理します。しかし、実務上および試験対策上は以下の点に注意してください。
特別損益への計上
固定資産売却損益や減損損失と同様に、その金額に重要性がある場合や、事業の廃止に伴うものなど臨時的な性質が強い場合は、「特別利益」または「特別損失」に計上されることが一般的です。試験問題の指示（「営業費用として処理すること」や「特別損益として処理すること」など）を必ず確認しましょう。
4. 【2026年度版】試験で差がつく応用パターン
2026年現在の試験傾向を見ると、単なる履行差額の算出だけでなく、以下の論点と組み合わせた問題が主流となっています。
① 資産の一部除去
資産の一部を廃棄した場合、対応する資産除去債務も「按分」して取り崩す必要があります。全額を取り崩してしまわないよう、数量や面積、取得原価比率など、どの指標で按分すべきかを慎重に読み取ってください。
② 減損会計との併用
減損の兆候がある資産に資産除去債務が設定されている場合、将来キャッシュ・フローの算定において、資産除去債務の支払額を控除して計算する実務（または控除せずに負債を合算する手法）があります。この際、履行差額の計算にどう影響するかを整理しておく必要があります。
③ リース資産と資産除去債務
所有権移転外ファイナンス・リース資産であっても、借手に原状回復義務がある場合は資産除去債務を計上します。リース期間と耐用年数が異なる場合の利息費用と減価償却費の計算のズレに注意してください。
5. ケアレスミスを防ぐ仕訳のテンプレート
試験本番では、以下のテンプレートを頭に叩き込んでおきましょう。
（借方）資産除去債務 XXX ／（貸方）現預金 XXX 資産除去債務履行損失 XXX
※実際の支払額が債務残高より少なかった場合は、貸方に「資産除去債務履行益」が発生します。
まとめ：履行差額は「帳簿価額の正確な把握」がすべて
資産除去債務の履行差額の問題は、一見複雑に見えますが、本質は「時の経過による負債の増加（利息費用）」を正しく計算し、最後の残高と現実を比較するだけの作業です。
1級や簿記論のレベルでは、途中で割引率が変わったり、見積もりが増減したりする複雑な資料が与えられます。タイムテーブルを書き、毎期末の「債務の残高」をメモしていく習慣をつけることが、合格への最短ルートです。
2026年の試験合格を目指して、まずは基本の仕訳と利息計算を完璧にマスターしましょう！
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